挂靠经营中，如果被挂靠企业是名义上的纳税人，所收取挂靠费属于资金内部流转还是转让无形资产所得，要不要缴增值税?涉及企业所得税如何处理?本文分析认为，在没有明确规定的情况下，根据挂靠费的构成作判断。

　　近日笔者遇到一个涉及挂靠经营纳税问题的案件，围绕挂靠费要不要缴纳增值税和企业所得税、若需要缴该如何缴纳等问题，征纳双方产生了争议。笔者认为解决有关分歧，需要梳理有关法律法规规定，厘清有关问题的关键所在。

　　挂靠经营如何纳税起争议

　　该案的基本情况是：某地甲公司与乙公司签订协议约定，将甲公司拥有开采权的某矿山交由乙公司开采，乙公司以甲公司的名义销售矿产品;乙公司负责生产销售过程中的所有费用，销售过程中的税收由甲公司统一上缴，但由乙公司承担;乙公司生产、销售、人事、财务等都由乙公司管理负责;每年乙公司除固定向甲公司支付费用100万元以外，还需将矿产品销售额的5%支付给甲公司。

　　根据这份协议，乙公司属于挂靠甲公司经营。协议实施后，税务机关认为甲公司收取的挂靠费需要缴纳增值税和企业所得税，甲公司则认为不需要缴纳，因为自己就是乙公司经营收入的纳税人。

　　其实，关于挂靠经营的纳税问题，税收征管法及其实施细则和国家税务总局有关文件都已作出规定，但征管实践中还是出现了争议。化解争议，需要辨析有关业务的性质和有关税收法律法规规定的内涵。

　　挂靠费要不要缴纳增值税

　　关于挂靠经营的税收问题，在营改增之前，营业税法规有明确规定，增值税暂行条例及其实施细则等增值税规定则未涉及。

　　营业税暂行条例实施细则第十一条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。”

　　全面实施营改增后，增值税法规吸收了上述规定。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”

　　对照来看，上述案例中，乙公司经营矿产品销售收入的增值税，应以甲公司为纳税义务人，这点不存在争议。但对于甲公司收取的挂靠费是否需要缴纳增值税，因为目前尚无明确规定，有不同看法，典型的比如本案中征纳双方的分歧。

　　观点一：挂靠费不需要缴纳增值税

　　甲公司认为，根据财税〔2016〕36号文件规定和甲公司与乙公司的协议约定，乙公司以甲公司的名义对外经营，甲公司是发包人并承担相关法律义务，因而甲公司是增值税纳税义务人，甲公司作为与乙公司一致对外的唯一纳税人，只需对来自下游客户的销售收入缴纳增值税。至于乙公司向甲公司支付的挂靠费，属于同一纳税人名下的资金内部流转，或者说是纳税人内部的利润分成，不是增值税的应税行为，不应对甲公司收取的挂靠费再次征收增值税。该观点与税务总局的营改增政策解读一致，有关解读明确，现在所说的承包承租挂靠行业，如果以发包人(出租人、被挂靠人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任，以发包人为纳税人;如果未同时满足上述两个条件，以承包人(承租人、挂靠人)为纳税人，发包人向承包人收取的管理费或挂靠费，属于同一纳税人的内部行为，不征增值税。

　　观点二：挂靠费需要缴纳增值税

　　甲公司属地主管税务机关认为，虽然财税〔2016〕36号文件规定挂靠经营的以被挂靠人为纳税义务人，但于本案而言，那只是针对乙公司销售矿产品取得的收入，并不涉及乙公司支付给甲公司的挂靠费。一方面，乙公司与甲公司不是合作经营关系，甲公司收取的挂靠费不是销售收入的直接分配，而是将经营利润或者说是销售所得分摊给甲公司;另一方面，甲公司收取的挂靠费，是其让渡经营权、采矿权等权利所获得的对价，属于转让无形资产的经营活动，应对挂靠费金额按转让无形资产计算缴纳增值税。有其他税务机关也持此观点，如《江西省国家税务局关于全面推开营改增试点政策问题解答(八)》中提问：被挂靠企业按年取得的纯挂靠费收入是否属于增值税应税范围?若属于，应按照什么品目开具发票?回答是：根据财税〔2016〕36号文件规定，以挂靠方式经营的，如挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，被挂靠人为纳税人，被挂靠人从挂靠人收取的挂靠费，应按照所挂靠经营业务的性质确定适用税率并缴纳增值税;以挂靠人为纳税人的，被挂靠人收到的挂靠费按照“商务辅助服务-企业管理服务”缴纳增值税。

　　观点三：根据挂靠费的构成判断是否需缴纳增值税

　　笔者认为，对挂靠费是否征收增值税，应根据挂靠费的构成来判断。具体来说，如果被挂靠方收取的挂靠费为固定金额，因该金额与挂靠方的生产经营无关，则被挂靠方收取的挂靠费应缴纳增值税;如果被挂靠方收取的挂靠费与挂靠方的经营收入挂钩，则可视为挂靠方与被挂靠方分摊经营收入，属于合作经营的表现，被挂靠方收取的挂靠费属于同一纳税人名下的资金内部流转，不应对挂靠费再次征收增值税。对于如本文所述案例的特殊情况，即挂靠费由固定金额与经营分摊两部分构成的，应分别处理：对于固定金额部分的挂靠费，应按适用税目征收增值税;对于与挂靠方经营收入相关的那部分挂靠费，不再另行计算缴纳增值税。

　　能否比照增值税处理企业所得税

　　本案争议还涉及挂靠经营要不要缴纳企业所得税问题。

　　由于我国现行企业所得税法未对挂靠经营的纳税问题作出规定，有部门、机构对挂靠经营的企业所得税纳税义务人问题，采取与增值税处理相同的办法，即认为被挂靠人对挂靠人的经营收入缴纳增值税，也要对挂靠人的经营收入计算缴纳企业所得税。对挂靠费的企业所得税问题，也比照增值税处理办法，要么都缴纳增值税和企业所得税，要么两种税都不需要缴纳。

　　笔者认为，增值税和所得税的计税原理不同，增值税是以流转金额为计税基础，更注重外在表现;但所得税是以所得金额为计税基础，更注重实际所得。如果对挂靠人的经营收入，比照增值税的处理方式处理企业所得税纳税事项，会造成所得税的扭曲。挂靠经营，经营成本和费用主要在挂靠方。对被挂靠人来说，如果将全部经营收入作为其收入计算缴纳所得税，因其成本费用较小，会计算得出巨额利润，从而缴纳巨额企业所得税;对挂靠人来说，由于其全部经营收入作为被挂靠方的收入，造成其本身只有成本费用而没有收入，会计算得出巨额亏损。这种比照计算方法与实际经营情况不一致，也违背了企业所得税的基本原理。

　　参照税收征管法实施细则第四十九条第一款规定，“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理;但是，法律、行政法规另有规定的除外”，对于挂靠经营的企业所得税，应按双方的经营实际来确定收入和成本费用。

　　根据企业所得税法第六条规定，“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额”，以及第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，被挂靠方取得的真正收入是其取得的挂靠费，可税前扣除金额仅为其与取得挂靠费相关的支出。

　　对挂靠方而言，应以销售收入减除挂靠费后的余额或者全部销售收入为其计税收入。付出的固定挂靠费，可视为取得收入的一项支出，应作为成本费用予以税前列支;与经营收入挂钩的挂靠费，可视为经营收入的分成，应作为其收入的减除项，从经营收入总额中扣除。

　　【作者分别为国家税务总局济南市税务局公职律师、泰和泰(济南)律师事务所律师。本文仅代表作者观点。】
 

　　2008年10月的解析——

挂靠行为应当如何纳税

　　刘某，户籍所在地为湖北省武汉市，于2006年自购“豪华大巴”车一辆，挂靠十堰市亨运集团公司(以下简称亨运公司)从事客运，亨运公司指定刘某的固定运输线路为十堰至武汉。按《联运协议》约定，不论刘某是否盈利，均应按月向亨运公司定额上交“挂靠费”。那么，刘某的这种挂靠行为应当如何纳税呢?

　　一、亨运公司应当就取得的挂靠费收入按“服务业”税目征收营业税。刘某与亨运公司之间签订的《联运协议》，表面形式上是一种挂靠关系，但从法律形式上看，是亨运公司将自己的资产(包括有形资产和无形资产，主要为“营运权”)在一定时期内转让给刘某使用，从中收取固定费用。那么，这种行为究竟属于一种什么关系呢?

　　要弄清上述问题，显然首先必须弄清楚承包与租赁的概念。“承包”的基本含义是，单位与经营承包者之间，在保持企业所有制不变的基础上，按照所有权与经营权分离的原则，确定责权利关系，使企业做到自主经营、自负盈亏。按承包指标范围，可分为单项承包和综合承包。承包人与发包人应当在合同中约定承包期限、承包的范围、承包人的保管义务、租金等内容。在承包经营期间内，承包人应担当按照合同的约定向发包人及时支付租金。“租赁”的基本含义是，在所有权不变的前提下，出租者将所出租的财产(物)按照一定的条件、一定的期限交给承租者占有、支配和使用;承租者向出租者交纳租金;租赁期终止时，承租者将财产(物)完整地返还给出租者，租赁双方的这种经济关系要用合同(契约)的形式规定下来。按照现行法律规定，无论是承包还是租赁，出租人同承租人之间订立的合同只是一种内部合同，不具有对抗第三人的法律效力，在承包租赁期间，以承包租赁企业的名义对外发生的债务由承租企业承担，出租人不得以租赁合同中对债务承担方式已经有约定为由对抗债权人。当然，如果出租人和承租人在租赁合同中对租赁企业的债务承担有约定的，在出租人或者租赁企业承担债务后，可以依照租赁合同的约定，向承租人追偿。

　　根据对承包、租赁的分析，我们不难看出，刘某挂靠亨运公司的行为，其实质上就是一种承包租赁关系。依据《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)规定，双方签订承包、租赁合同(协议)，将企业或企业部分资产出包、租赁，出包、出租者向承包、承租方收取的承包费、租赁费(承租费)按“服务业”税目征收营业税。出包方收取的承包费凡同时符合以下三个条件的，属于企业内部分配行为不征收营业税：(一)承包方以出包方名义对外经营，由出包方承担相关的法律责任;(二)承包方的经营收支全部纳入出包方的财务会计核算;(三)出包方与承包方的利益分配是以出包方的利润为基础。

　　因为挂靠人刘某的经营收支并未纳入出包方即亨运公司的财务核算，不属于企业内部的分配行为。所以，对亨运公司取得的挂靠费收入应当按“服务业”税目征收营业税。

　　二、刘某取得的所得是否应并入亨运公司所得应区分不同情况。根据国税发[1997]第008号文规定：“企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营，但未改变被承租企业的名称，未变更工商登记，并仍以被承租企业名义对外从事生产经营活动，不论被承租企业与承租方如何分配经营成果，均以被承租企业为企业所得税纳税义务人，就其全部所得征收企业所得税。企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营，承租方承租后重新办理工商登记，并以承租方的名义对外从事生产经营活动。其承租经营取得的所得，应以重新办理工商登记的企业、单位为企业所得税纳税义务人，计算缴纳企业所得税。”所以，对刘某取得的承包租赁所得是否应当计入公司企业所得税应纳税所得额应当区分两种不同情况：(一)对刘某重新办理了营业执照的，则其所得不并入公司应纳税所得额;(二)对刘某未重新办理营业执照的，则其取得的收入应当计入公司应纳税所得，由公司申报缴纳企业所得税。

　　三、“交通运输业”纳税人应当为挂靠人。根据《税收征管法实施细则》第49条第1款规定：“承包人或承租人有独立的生产、经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或出租人上缴承包费或租金的，承包人或承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理。”并且《货物运输业营业税征收管理试行办法》第3条明确规定：“实行承包、承租、挂靠方式提供货物运输劳务凡同时具备以下条件的，以出包方、出租方、被挂靠方为营业税纳税义务人;不同时具备以下条件的，以承包人、承租人、挂靠人为营业税纳税义务人：(一)以出包方、出租方、被挂靠方的名义对外经营，由出包方、出租方、被挂靠方承担相关的法律责任;(二)经营收支全部纳入出包方、出租方、被挂靠方的财务会计核算;(三)利益分配以出包方、出租方、被挂靠方的利润为基础。”而刘某取得的收支并未纳入亨运公司财务会计核算，所以，刘某应当为“交通运输业”营业税纳税义务人。

　　四、挂靠人的个人所得税适用税目。挂靠人取得的所得应当缴纳个人所得税，但在适用的个人所得税税目上应视挂靠人是否重新办理营业执照而区别对待：如果挂靠人重新办理了个体营业执照，则应按“个体工商户生产经营所得”税目征收个人所得税;反之则按“对企事业单位承包承租经营所得”税目征收个人所得税。

　　五、“交通运输业”营业税的纳税地点应当为挂靠人的户籍所在地。《货物运输业营业税征收管理试行办法》第19条规定：“提供货物运输劳务的承包人、承租人或挂靠人，向其发包、出租或所挂靠单位机构所在地主管地方税务局申报缴纳营业税。”也就是说，按国家税务总局的规定，刘某应当向十堰市地方税务机关申报纳税。但根据「鄂地税发[2004]196号」文的规定：个人拥有的车辆(包括购买、承包、租赁等其他方式取得所拥有的)挂靠货物运输企业从事货物运输业务，且以被挂靠货物运输企业名义对外经营，由货物运输企业承担法律责任，挂靠车辆经营收入全部纳入货物运输企业的财务会计核算，利益分配以货物运输企业的利润为基础，以被挂靠货物运输企业为营业税纳税义务人。对不同时具备以上条件，利用拥有的车辆以挂靠方式提供货物运输劳务的个人，无论车籍如何，均应向本人户籍地主管地税机关办理税务登记，并申报缴纳营业税及有关税费。也就是说，按湖北省地方税务局文件的规定，刘某应当是向其本人户籍所在地即武汉市地方税务机关申报纳税。那么，是否是省局文件即下位法违背了总局即上位法的规定呢?其实并非如此。因为根据「财税字[1993]40号」文规定，省级税务机关有权对在本省境内发生的营业税应税行为的纳税地点进行调整。

　　六、亨运公司应负报告义务。根据《税收征管法实施细则》第49条第2款同时规定：“发包人或出租人应当自发包或出租之日起30日内将承包人或承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”也就是说，亨运公司负有向税务机关报告的义务。亨运公司应当在挂靠之日起30日内将挂靠人的有关情况向主管税务机关报告，否则，亨运公司应当对挂靠人的税款负纳税连带责任。