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个税未及时缴纳，责任“划”落谁家？
发布时间：2024/04/15
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个税未及时缴纳，责任“划”落谁家？
在2019年《个人所得税法》修订前，个人所得税的征管模式以扣缴义务人代扣代缴为主;修订之后，则转换为代扣代缴和自行申报并重，甚至更强调纳税人自行申报义务。正常逻辑下，此类转变本应同时伴随扣缴义务人与纳税人责任划分上的调整，而实践中这种调整表现得并不是很明显。在扣缴义务人“应扣未扣”的情形下[1]，相关责任在两类主体间如何划分容易引起争议，是“一边独自承受”还是“两边各挨板子”?对纳税人加收滞纳金和对扣缴义务人处以罚款能否“并行”?各地税务机关的处理并不统一。本文将基于实务观察以及税法规定，分析几种典型处理方式下的内在逻辑，并探讨在新个税法(本文将修订前后的《个人所得税法》分别称为“原个税法”、“新个税法”)的征管模式下如何划分两类主体的责任，以实现动态平衡。
01、实务观察：常见的处理方式及其内在逻辑
1. 向纳税人追缴税款、加收滞纳金
据税务机关公示的一则案例，王某于2021年11月24日转让其持有的A公司100%股权但未申报缴纳个人所得税，股权受让方B公司负有法定扣缴义务却未代扣代缴税款。税务机关作出《税务事项通知书(责令限期缴纳通知书)》，责令王某在限期内申报缴纳个人所得税，并从税款滞纳之日起，按日加收万分之五的滞纳金。从公开信息中，未见税务机关对相应的扣缴义务人处以罚款。
该种处理方式的内在逻辑是认为造成少缴税款的责任主要在纳税人，虽然扣缴义务人未扣缴税款，但纳税人具有自行申报的义务，尤其是新个税法明确规定纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当依法办理纳税申报，并缴纳税款[2]。相较于原个税法而言，更强调纳税人的自行申报义务及对应的责任(包括对逾期未缴纳税款加收滞纳金[3])。
需要注意的是，无论在新个税法还是原个税法下，扣缴义务人的法定扣缴义务及对应的责任均未改变，税务机关也都能够依据《税收征收管理法》(“《征管法》”)第六十九条的规定对扣缴义务人应扣未扣的行为处以罚款，但并不意味着任何情形下均需对扣缴义务人进行处罚，如果属于《行政处罚法》规定的“违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果”等情形[4]，即应不予处罚或可以不予处罚，从执法规范的角度，还应出具不予行政处罚决定，阐明不予处罚的事实、理由及法律依据。
2. 对扣缴义务人处以罚款并要求补扣税款
同样据公开案例，税务机关在对某拍卖公司2020年涉税情况进行检查时，发现拍卖公司向自然人支付拍卖款及向股东分红时未按规定代扣代缴个人所得税。税务机关立案检查后，拍卖公司已补代扣代缴个人所得税。税务机关依据相关规定对该公司未按规定履行代扣代缴义务的行为处应扣未扣税款百分之五十的罚款。
该种处理方式的内在逻辑是认为造成少缴税款的责任主要在扣缴义务人，责令扣缴义务人补扣税款并对其应扣未扣的行为处以罚款，并在扣缴义务人补扣税款入库的前提下，不再追究纳税人未自行申报的责任。
责令扣缴义务人补扣税款的依据主要是《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发〔2003〕47号)，其中规定：“扣缴义务人…应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除…对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”[5]。此规定适用过程中，还会参照《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函〔2004〕1199号)“…扣缴义务人应扣未扣税款，…不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金”的规定，不予加收滞纳金。
尽管上述规定比较明确，实务中也有不同观点，认为《征管法》第六十九条明确规定，扣缴义务人应扣未扣税款时“由税务机关向纳税人追缴税款”，因而，税务机关不应将追缴税款的责任转嫁给扣缴义务人。
3. 向纳税人追缴税款并加收滞纳金，同时对扣缴义务人处以罚款
在处理实务案件的过程中，我们也遇到部分税务机关持有以下观点：对于扣缴义务人应扣未扣税款，由税务机关向纳税人追缴税款并加收滞纳金，同时对扣缴义务人应扣未扣的行为处以罚款，其依据主要是《征管法》第三十二条规定“纳税人未按照规定期限缴纳税款的…从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”以及第六十九条规定“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”。
该种处理方式对于纳税人和扣缴义务人而言，总体责任后果最为严重。事实上，扣缴义务人应扣未扣、纳税人未按照规定期限缴纳税款两种行为，均对应未按照规定缴纳个人所得税的同一结果，两主体中任何一方如果按规定履行其义务均可以避免该结果出现，进而避免另一方承担行政处罚或者加收滞纳金的责任，这种逻辑下，在向纳税人加收滞纳金的同时对扣缴义务人处以罚款，总体责任后果显然过重。
综合上述几种处理方式可见，对于“应扣未扣”个人所得税的情形，实践中存在着不同的执法口径和内在逻辑，纳税人和扣缴义务人的责任划分存在较大的不确定性，极端情况下，甚至可能出现同时追究纳税人和扣缴义务人责任的情况，需要进一步厘清和明确。
02、法规视角：新个税法修订引发的征管模式及责任划分变化
回归到税法规定，在《个人所得税法》修订前，个人所得税征管制度主要围绕扣缴义务人责任设计，实行“代扣代缴为主，自行申报为辅”的模式，纳税人只在特定情形下有自行申报义务，例如，取得年所得在12万元以上、从两处以上取得工资薪金、从境外取得所得，或者取得所得没有扣缴义务人的[6]。这意味着如果不属于明确规定的需要纳税人自行申报的情形，当扣缴义务人应扣未扣税款时，纳税人并无明确的申报义务以及对应的法律责任。
我们理解，原个税法的规定符合个税扣缴制度设立之初的税务征管背景，一方面，自然人分布广泛，经济活动往往难以掌控，相较而言，单位主体具有更强的固定性，有较为完善的财务帐簿资料等，便于税务机关掌控有关经济活动;另一方面，早期税务机关征管手段较为单一，税务机关从第三方主体获取涉税信息能力较弱，纳税申报系统也大多是针对单位主体设置(如电子税务局、个人所得税扣缴端等)，自然人申报通常需要到办税大厅操作，一定程度上割裂了自然人纳税人和税务机关的直接联系。因此，在原个税法的征管体系下，更多强调支付方的代扣代缴义务，相应地，法律责任的设定也偏重于扣缴义务人。
随着税收大数据、智能化征管系统等方面的应用和完善，税务机关对个人经济活动的掌控能力、对个人的税收征管能力不断增强，也逐步开发出自然人专属的纳税申报系统(如自然人电子税务局、个人所得税APP等)，大大提升了个人自行申报的便利性和可行性。与此同时，在法律层面也更强调对自然人纳税人的征管要求及对应的责任，在新个税法中，个人所得税的征管模式由代扣代缴为主，转变为代扣代缴和自行申报并重，甚至更侧重于纳税人自行申报及税法遵从。
实务中有观点据此认为，针对个人所得税“应扣未扣”的情形，原个税法下向纳税人加收滞纳金缺乏逻辑支撑的问题，在新个税法下得到了补足，而对扣缴义务人的义务和责任规定未发生重大变化，因此在新个税法出台后，对于“应扣未扣”的处理方式应采取上文第一部分归纳的第三种方式，即：对纳税人追缴税款、加收滞纳金，并对扣缴义务人的应扣未扣行为处以罚款。
我们认为该观点有待斟酌。虽然针对应扣未扣行为进行处罚的依据，即《征管法》第六十九条等条款本身未发生变化(该规定本身也不是仅仅针对个人所得税税种而设立的)，但整体来看，新个税法下征管模式的改变，与原个税法下应扣未扣情况下由扣缴义务人承担主要责任的逻辑上存在一定冲突，此种背景下，有关责任的承担和划分也应该随之改变;如果仍按照原有逻辑对扣缴义务人进行处罚，同时对纳税人加收滞纳金，将导致责任多重叠加、处理处罚过重、有违行政执法合理性原则等问题的产生。
03、延伸探讨：现行法规下个案平衡的税务处理考量
根据实务观察，扣缴义务人“应扣未扣”的表现形式可能相同，但其背后的应税行为和未扣缴的具体原因可能千差万别，因而在税务处理时不宜“一刀切”，应充分考虑个案的实际情况，合理划分责任。
举例而言，在计算自然人股东(即纳税人)转让股权对应税款时，需要获取转让方取得成本等信息并提供有关证明材料，若其配合度较低(如某些诉讼程序中)，扣缴义务人作为交易相对方很难掌握“前手交易”的情况，此时仍强调扣缴责任，一定程度上会不合理增加扣缴义务人的负担，影响交易的推进及征管效率。相反，纳税人掌握此类信息及资料，由纳税人主导完成申报并缴纳税款有利于确保税款计算的准确性、提高征管效率。
再如，部分公司为商业促销推广，在会议、讲座或培训等活动现场向个人发放赠礼或纪念品，可能涉及高价值礼品，根据税法规定，个人取得实物形式的经济利益也应纳入应税所得缴纳个人所得税。但实践中，鲜有人会意识到需就参加活动取得的礼品自行申报个人所得税，税务机关也难以掌握该等信息，相较而言，公司作为扣缴义务人信息更为充分，此种情形下侧重追究扣缴义务人“应扣未扣”的责任更加合理。
随着新个税法的施行以及个人所得税征管模式的变化，纳税人和扣缴义务人的责任应该得到重新的考量和划分，行政执法中可以考虑明确执法口径、充分分析个案实际情况，进行平衡处理，避免将两方责任机械化叠加，过度执法导致畸重的税务责任。
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脚注：
[1] 为便于表述，本文暂不讨论取得应税所得没有扣缴义务人的情形。
[2] 新个税法第十条、第十三条。
[3] 虽然税收滞纳金规定在《税收征收管理法》的“税款征收章”而非“法律责任章”，其性质属于补偿性、惩罚性，还是兼具补偿与惩罚性质亦尚未有定论，但对于纳税主体而言，必然是其未依法履行义务所需额外承担的责任后果。
[4] 《行政处罚法》第三十三条：“违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。”《国家税务总局关于发布<税务行政处罚裁量权行使规则>的公告》(国家税务总局公告2016年第78号)第十四条第(一)项：“当事人有下列情形之一的，不予行政处罚：(一)违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的;”
[5] 《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函〔2004〕1199号)也再次明确了上述口径“2001年5月1日后，对扣缴义务人应扣未扣税款，适用修订后的《征管法》和《国家税务总局关于贯彻中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发〔2003〕47号)，由税务机关责成扣缴义务人向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款”。