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税局限制房企选择成本分摊方法，应退土增税变为巨额补税该怎么办？
发布时间：2024/04/09
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税局限制房企选择成本分摊方法，应退土增税变为巨额补税该怎么办？
编者按：房地产开发企业相较于其他企业，在项目开发期间涉及土地增值税预缴和清算。从税种预算级次上划分，土地增值税属于地方税，除《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发〔2009〕91号)外，存在大量地方政策性文件，这种政策体系造成各地清算执行口径不一，引发大量税企争议。
其中，土地增值税扣除项目分摊方法对开发项目整体税负影响巨大，不同分摊方法可能导致税款显著差异。税务征管实践中，有些税务机关“一刀切”要求纳税人采用建筑面积法分摊，限制纳税人分摊方法的选择权，使得房地产企业不堪重负。鉴于此，本文以个案为例，就纳税人在土地增值税清算中扣除项目分摊方法选择权问题展开讨论，并给出应对风险和法律救济之策。
01、案例简介：不同土地成本分摊方法对应缴土地增值税影响巨大
一、案例情况
某房地产开发公司开发限价商品房项目，根据土地出让合同及附件，项目最初物业类型仅为地上住宅，建筑面积约为160000平方米，土地价款为11.56亿元。后因更改规划，经批准增加了办公、商业、车位和仓储四个物业类型，各类型单价及面积均在附件中有明确表述，新增地价款约4500万元。
项目住宅部分单套建筑面积在90平方米以下，售价受当地主管部门政策限制，住宅均符合项目所在地普通住宅标准。截止土地增值税清算时点，住宅可售面积：其他类型房地产可售面积=65：35，住宅销售面积：其他类型房地产销售面积=9：1。项目住宅销售比例为99%，其他类型销售比例19%。
在项目土地成本分摊上，不同分摊方法对土地增值税影响巨大：
土地价款如按照建筑面积法分摊，普通住宅分摊土地成本少，增值率超过20%，不符合普通住宅优惠条件，其他类型房地产增值额为负，清算结果为补缴土地增值税8700万元;
如用直接成本法，将新增地价款全部归为其他类型房地产，原地价款归为住宅，则普通住宅增值率为13%，符合免税条件。其他类型房地产增值额为负，清算结果是退回原预缴土地增值税140万元。
纳税人从自身利益出发，选择用直接成本法分摊土地成本并申报土地增值税。
二、与税务机关沟通
项目受理后，主管税务机关对按照直接成本法分摊土地成本持有异议，一是按照当地土地增值税清算管理办法要求，扣除项目按直接成本法分摊需要单独签订合同并独立结算，该项目土地出让合同未单独签订，不符合条件;二是从该地土地增值税征管实践看，该区近年来扣除项目分摊方法均按照建筑面积法，没有按照直接成本法分摊扣除的先例。总之，此项目按直接成本法分摊对主管税务机关征管构成挑战。
我们作为该公司外聘专业服务机构，指导纳税人提供项目规划、土地取得招投标中标文件，出让合同等资料，协助其与主管税务机关沟通，多次释明税务机关依法行政、规避法律风险的重要性、土地增值税全国性法律文件关于成本分摊原则等。主管税务机关层报上级，最终，经多方论证，主管税务机关认可了纳税人的分摊方法。
三、小结
上述案例取得上述结果，一方面得益于企业的项目资料真实、完整，另一方面得益于与税务机关进行了有效沟通。但实践中，遗憾的是，纳税人选择合理分摊方法被税务局否定的案例时有发生。
02、扣除项目成本分摊方法政策依据与征管实践
土地增值税清算中，扣除项目分摊方法是房地产开发企业取得整体地块分期开发或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产时，对共同成本如何在不同清算单位或不同类型房地产间进行分摊的方法。常见的分摊方法有：建筑面积法(包括总建筑面积、可售建筑面积、已售建筑面积、套内建筑面积、计容面积法占比等)、占地面积法(土地使用证面积、建设用地规划许可证面积占比等)、直接成本法、层高系数法等。共同成本发生后，不同划分方法直接影响清算单位扣除事项，进而影响增值额、增值率和税率，最终影响应缴土地增值税。
一、全国性分摊方法规定
“第九条纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”
2.《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(以下简称“规程”)(国税发[2009]91号)
“第二十一条审核扣除项目是否符合下列要求：……(五)纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。”
从上述全国性政策看，分期分批开发项目分摊方法是授权性规定，纳税人“可”在几种分摊方法中选择，但选择时应按受益对象原则选择合理分摊方法。进而，我们可以得出，全国性政策没有要求、限制纳税人必须采用哪一种分摊方法。
二、部分地方性分摊方法规定
从上表列示的五省政策看，各地对规程中的“合理”方法做了进一步细化规定。这种做法增加政策可操作性，但也造成部分执法机关严格按“地方政策”执法的结果。
一般情况下，从会计核算要求上，纳税人对项目间发生的共同成本会进行合理分摊，并据此进行账务处理及报税。如，项目总体规划费用按项目建筑面积分摊，一个地块分期开发，土地成本和拆迁成本在没有规划面积和测绘面积数据前，按照土地使用权证面积分摊等。这些分摊方法满足会计核算合理性要求，也符合土地增值税分摊方法的受益对象原则。
三、各类扣除项目成本分摊方法与征管实践
征管实践中，税务机关在上述地方性政策基础上，会制定更为细化的审核指南，进一步压缩了纳税人选择空间。出现这一现象的原因主要有：
1.基层税务机关土地增值税审核工作量大，提高审核效率是要求之一。开发项目历时时间长，土地增值税清算涉及土地、项目、工程、财务、税务多部门资料，基层税务机关面临着较大的工作压力。各地税务机关在审核清算项目时，为了保证政策适用统一并提高审核效率，多会制定内部指导文件明确常见事项的审核标准。这类文件的依据是本省、市土地增值税清算规程等规范性文件，但会更加细化。例如对本辖区清算项目要求按可售建筑面积法分摊能达到统一高效的目的，若用直接成本法就必须审核每一份成本合同关于受益对象的约定。
2.主管税务机关审核结果关系到地方财政收入。土地增值税作为地方税种，是地方财政收入的重要来源。清算项目中，纳税人选择对其有利的合理分摊方法就会减少该项目的应缴税款。因此，当分摊方法有地方性审核标准作依据时，主管税务机关没有偏离常规做法的动力——纳税人选择的分摊方法难以完成税收任务。例如当纳税人认为直接成本法对其有利时，税务机关很少放弃常规的建筑面积法，认可纳税人选择的方法。
上述理由造成在土地增值税征管实践中纳税人选择权利空间不断缩小，合法权益屡被侵犯。成本分摊方法作为纳税人计税方法的选择权能否被一再剥夺呢?
03、税务机关不应剥夺纳税人扣除项目成本分摊方法选择权
一、部分主管税务机关剥夺选择权违反上位法
《中华人民共和国立法法》第九十三条，没有法律、行政法规、地方性法规的依据，地方政府规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范。第一百零七条，法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章有下列情形之一的，由有关机关依照本法第一百零八条规定的权限予以改变或者撤销：(一)超越权限的;(二)下位法违反上位法规定的。
就扣除项目分摊方法而言，实施细则是财政部发布的部门规章，其中对成本分摊方法没有强制性规定。规程(国税发[2009]91号)是国家税务总局发布的规范性文件，要求根据受益对象原则，采取合理分摊方法。部分省、市级税务机关规范性文件或区县级税务机关的内部审核文件不能违反上位法，限制纳税人选择合适的成本分摊方法，减损纳税人选择计税方式的权利。
二、各税种纳税选择权落实情况不一
我国税收法律文件中有大量纳税人选择权规定，如，《中华人民共和国税收征收管理法》第二十六条规定，赋予纳税人申报方式的选择权，诸如现场申报、邮寄申报、数据电文申报等;《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条规定纳税人可以分月或者分季预缴企业所得税;《营业税改征增值税试点实施办法》(财税2016年36号附件2)中，赋予建筑企业一般纳税人提供清包工、“老项目”、甲供工程建筑服务时一般计税和简易计税选择权;个人所得税上，目前居民个人取得全年一次性奖金，可以选择并入当年综合所得，也可以单独申报(政策延续至2027年12月31日)。土地增值税上，实施细则赋予了纳税人在扣除项目分摊方法选择权，可以选择土地使用权的面积分摊、建筑面积分摊和其他税务机关确认的其他方式分摊。
也就是说，在不同税种法规文件中，纳税人、扣缴义务人的选择权大量存在，如计税方法申报方式选择权、是否享受优惠选择权等。其他税种选择权在税收征管实践中基本得以落实。在土地增值税扣除项目分摊方法上，不能因为税种复杂资料繁多、征管效率等因素要求纳税人放弃选择权，更不能因为地方政府财政压力要求纳税人选择对其不利的分摊方法。
三、剥夺纳税人选择权的不利后果
上述分析中，纳税人分摊方法选择权逐渐缩小：全国性政策要求根据受益对象选择，地方性政策给出具体规定，基层执法机关要求成本分摊“一刀切”。这种层层加码的管理，违反了依法行政这一政府正确行使行政权力的基本准则，违反了《立法法》中“下位法违反上位法规定的”原则，侵犯了纳税人的合法权益，将给征纳双方带来不利影响。
纳税人方面，如能承担税款，可能提起行政复议维护自身合法权益;无力缴纳税款但能提供担保的，把精力放在税务争议解决上，正常经营受损;无力承担税款也无法提供担保的，面对税务行政处罚、强制执行等可能彻底“躺平”，未来或早或晚申请破产清算，这一过程不得不产生烂尾、施工方债权、员工辞退等社会性不良影响。
税务机关方面，应对涉税争议的，要直面税务执法风险，可能因执法口径、执法依据不足面临败诉风险;面对纳税人无法正常经营后续破产的，税务局作为债权人依法申报债权，很可能无法收回应缴税款。
04、房地产企业如何应对扣除项目分摊方法争议?
鉴于以上分析，税务机关对扣除项目分摊方法层层限制违法上位法，但现实中，分摊方法争议对整体税负影响巨大，合理方法一旦被税务机关否定，可能给纳税人造成巨大损失。因此，我们对房地产开发企业建议如下：
在项目开发前期，通过测算初步确定适合本项目的合理分摊方法。在项目开发过程中，较大金额合同签订、结算时，要落实好已经确定分摊方法。因项目开发时间长，要妥善保管重要合同、协议。
在土地增值税清算过程中，就成本分摊方法与主管税务机关做好沟通，沟通中尽量提交与分摊方法相关的原始资料，据理力争，必要时请专业服务机构协助，尽量把分歧解决在税务机关出具土地增值税清算结论通知书之前。
如果税务机关已出具不认可合理分摊方法的清算审核结论，不必惊慌失措，纳税人可按照法律程序，借助税务律师等专业力量的支持，通过税务行政复议和行政诉讼维护自身合法权益。限于程序法的诸多规定，纳税人务必关注救济权利的时效性。