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对我国企业所得税法中“机构、场所”条款的辨析

发布时间:2022/09/20 点击量:0

对我国企业所得税法中“机构、场所”条款的辨析

外国企业以非居民的身份进入我国开展经营活动,我国对其获得的除股息、利息、特许权使用费、租金等消极所得之外的营业利润所得的征税处理,主要有两种形式:一是按照双边税收协定,对缔约国一方的税收居民,仅就其在华形成常设机构并归属于常设机构的利润征税;二是对未与我国签订双边税收协定国家或地区的税收居民,则按我国《企业所得税法》的规定,就其在华形成机构、场所和归属于机构、场所的利润征税。根据非居民企业在华经营涉及的时间、空间,投入的人、财、物等经济渗透度和经济参与度的要素,常设机构属于高门槛的联结度和征税权,体现了对缔约国税收居民的优惠,机构、场所则是低门槛的联结度和征税权,两者高低搭配,各司其职,体现了我国对非居民企业营业利润征税的完整性、针对性、有效性。与美国等国家相关的规定比,我国对未与我国签订双边税收协定国家或地区的非居民企业营业利润征税的规定有何特点,有何不足,日常征管是什么状态,进一步改进和完善的思路和措施是什么?本文拟对以上问题提出自己的一些思考和看法。

  一、我国“机构、场所”税收条款的主要特点

  我国对非居民企业征税的国内法规定始于1981年12月13日发布的《外国企业所得税法》(以下简称“81税法”)和1982年2月21日发布的《外国企业所得税法施行细则》(以下简称“82税法细则”),兴于1991年4月9日发布的《外商投资企业和外国企业所得税法》(以下简称“91税法”)和1991年6月30日发布的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(以下简称“91税法细则”),盛于2007年3月16日发布的《企业所得税法》(以下简称“07税法”)和2007年12月6日发布的《企业所得税法实施条例》(以下简称“07税法条例”)。2010年7月26日,国家税务总局印发了《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(以下简称“中新协定条文解释”),对我国在双边税收协定,包括非居民企业营业利润征税在内的一系列问题上的态度和立场作了全面阐述,起到了类似中国版税收协定范本和术语解释的作用。自此以后,财政部和国家税务总局对非居民企业营业利润征税问题的规定主要转向了双边税收协定下常设机构判定及其利润归属的政策执行,更多关注于非居民企业核算、申报、汇缴、核定等日常征管问题的解决,而国内法对常设机构问题的解释是否同时适用于无税收协定下的机构、场所,各类政策文件对此更趋模糊。

  通过对以上法律文件和财政部、国家税务总局相关解释的梳理,我国对以机构、场所为核心的未与我国签订双边税收协定国家或地区的非居民企业营业利润的征税主要有以下几个特点。

  (一)突出生产经营

  “82税法细则”第二条第一款规定:“税法第一条所说的设立机构,是指外国企业在中国境内设有从事生产、经营的机构、场所或营业代理人。”“91税法”第二条同样强调外国企业是指在中国境内设立机构、场所并从事生产、经营的外国公司、企业和其他经济组织。“91税法细则”第二条、第三条强调中国境内的所得,是指机构、场所从事生产经营的所得。“07税法条例”第五条仍然坚持以前税法的规定,明确“07税法”第二条第三款所称机构、场所,是指在中国境内从事生产、经营活动的机构、场所。值得注意的是,“91税法细则”第四条提及营业代理人时,规定是受外国企业委托代理,从事经营的公司、企业和其他经济组织或者个人,而“07税法条例”第五条规定,营业代理人须在中国境内从事生产经营活动,在营业代理人活动的界定上,“07税法条例”比“91税法细则”在“经营”之前增加“生产”二字,足以说明我国国内法对生产经营作为营业利润核心的认可和重视。这可能与我国的对外开放首先从制造业开始、非居民企业来华开展活动也是首先围绕制造业开始的发展轨迹相关。

  (二)聚焦机构、场所

  “82税法细则”开风气之先,规定相对粗糙,其第二条第二款规定:“前款所说的机构、场所,主要包括管理机构、分支机构、代表机构和工厂、开采自然资源的场所以及承包建筑、安装、装配、勘探等工程的场所。”这里尚未提及营业代理人的问题。“91税法细则”第三条规定:机构、场所是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所,承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人。“91税法细则”同“82税法细则”相比,将机构、场所表述为营业机构、办事场所,更类似于双边税收协定关于固定场所正列举的概念表述,增加营业代理人也符合税收协定中将营业代理人作为常设机构的通行做法。中新协定条文解释将独立个人劳务纳入了机构、场所的范围,独立个人劳务有固定基地的要求,其他劳务活动构成常设机构主要取决于提供劳务是否超过183天,是否接受总部的控制和指示,场所并非存在的基本条件之一。“07税法条例”第五条关于机构、场所的表述更类同于国际税收协定的用语:(1)管理机构、营业机构、办事机构;(2)工厂、农场、开采自然资源的场所;(3)提供劳务的场所;(4)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所;(5)其他从事生产经营活动的机构、场所。我国国内法明确规定,营业代理人为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。2011年3月28日发布的《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第24号)明确,非居民企业委派人员在中国境内或者委托中国境内其他单位或者个人对不动产进行管理的,应视为其在中国境内设立机构、场所。

  从以上规定可以看出,我国的机构、场所涵盖了税收协定中固定场所、承包工程、劳务类型、营业代理人等各类常设机构的范围,也包括独立个人劳务。非居民企业在我国从事生产经营活动,构成了机构、场所即形成了在我国缴税的税收联结度,机构、场所成为我国国内法中构成类似税收协定条件下常设机构的代名词。以机构、场所作为无税收协定条件下国内法对非居民企业营业利润征税的条件和门槛,在全球类似国内立法中并不多见,这同样与我国对外开放的进程以及我国对外资管理的体制和程序相关。最早进入我国的外国常驻代表机构和承包工程的外国企业,通常都要作为机构登记、审批,且两者均需办公场所或建筑工地作为依托,因此,把机构与场所相结合来界定非居民企业在我国经济活动中的参与度和税收联结度,确有其客观的过程和合理的一面。

  (三)与常设机构门槛具有高低差异

  按照国际通行做法,国内法对非居民企业营业利润征税的税收规定,既要同双边税收协定的框架和定义相趋近,又要同双边税收协定保持差距,体现双边税收协定下的常设机构与国内法相应规定门槛的“高、低”之别。我国第一部双边税收协定——中日税收协定签署于1983年,而“81税法”对机构、场所的规定则施行于1982年,证明我国在对非居民企业营业利润征税的规定上,是国内法在先的。四十年来,我国的国内法规定一直尽量与经济合作与发展组织(OECD)税收协定范本、联合国税收协定范本和我国双边税收协定的规定保持衔接和趋近。无论经过三次对机构、场所正列举概念的调整和修改,还是及时纳入营业代理人和独立个人劳务,都是这一做法的具体体现。

  同OECD税收协定范本、联合国税收协定范本和双边税收协定的规定相对照,我国对机构、场所的国内立法主要存在以下几点差异。一是对固定场所和承包工程、提供劳务形成机构、场所的征税门槛缺乏持续时间的要求。二是对储存、交付货物构成机构、场所的规定过于宽泛。按照OECD税收协定范本相关规定的逻辑,应当是经常储存非居民企业的货物并且按其要求交付客户,而非仅仅储存或者单单交付货物都构成应税的机构、场所。三是没有明确排除准备性、辅助性活动。《财政部 税务总局关于对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税问题的通知》[(85)财税外字第197号]曾规定,常驻代表机构仅为其总机构从事自营商品贸易而进行联络洽谈、搜集商情资料等准备性、辅助性活动,其所取得的商品进销差价收入及其他收入可免予征税。这一规定已经废止,此后的国内法中都没有机构、场所准备性、辅助性活动免税的规定。四是没有明确母子公司因股权关系形成的受控联系是否构成我国的机构、场所,对独立代理人没有明确的排除条款。五是对机构、场所的征税方法是建账核算的收入额扣除总部分摊的相关费用,还是按机构、场所与总部之间的功能、风险、资产进行划分,目前的政策尚不够清晰。《非居民企业所得税核定征收管理办法》(国税发〔2010〕19号)第三条要求非居民企业应按其实际履行的功能与承担的风险相匹配的原则,准确计算并据实申报缴纳企业所得税,但第七条又强调非居民企业在中国境内的劳务收入应全额在中国申报纳税,对不能提供真实有效的证明合理划分境内外收入的,税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内。这一条规定与第三条规定形成了一定的矛盾,表明非居民企业境内劳务所得除可以扣除总部分摊费用外,并不存在与总部根据职能、风险、资产划分利润的可能性。以上这些差异导致我国机构、场所的征税门槛过低,非居民企业在我国只要形成机构、场所,不论经营时间长短,不管是否从事准备性、辅助性活动,一律对其征税。这不仅与双边税收协定下的常设机构形成过大反差,不利于国内法与双边税收协定的衔接,而且在一定程度上会影响跨境贸易往来与人员流动,不利于双边和多边自由贸易协定的执行。

  二、我国“机构、场所”税收条款的内在不足

  国内法对无税收协定条件下非居民企业营业利润征税的“低门槛”和双边税收协定条件下常设机构适用的“高门槛”如何在立法和征管上相互衔接、相得益彰,在立法和征管技术上都是一件难事。大部分国家这方面国内法的规定粗糙和零碎,主要靠法院判例和财政部、税务局的政策解释加以灵活运用。我国四十年来形成的以生产经营,机构、场所,核定征收为核心内容的国内法制度体系,体现了对国际税收协定规则运用的开放性和立足我国开放进程和管理体制形成的特定性,但同发达国家相比,从健全和完善的角度进行分析,在以下方面尚有不足之处。

  (一)经营活动与生产经营

  OECD税收协定范本及注释和各国的国内法对“经营”和“经营活动”都缺乏明确的定义,从各国的司法判例中可以看出,对非居民企业征税的经营活动具有特定性、排除性、营利性的要求。我国的国内法强调对非居民企业征税的经营活动的生产经营特征,一方面确实体现了对非居民企业经营活动产生的积极所得征税的核心要求,另一方面生产经营的自我设定又带来了以下法理上、逻辑上的内在矛盾。

  1.覆盖的广泛性不够。我国四十年来涉及非居民企业的三部企业所得税法都将非居民企业来源于我国的收入,分为设立机构、场所的生产经营所得和不设机构、场所但有来源于我国的股息、利息、特许权使用费、租金等消极所得,但我国的企业所得税法遵循国际通行做法,又明确规定与机构、场所有实际联系的所得(“91税法细则”明确为股息、利息、特许权使用费等消极所得)作为归属于机构、场所的积极所得征税。实际联系原则可以将消极所得归属于机构、场所按积极所得征税,这就使非居民企业机构、场所的应税活动难以局限于生产经营。

  2.排除的精准性不足。“91税法细则”将生产、经营所得正列举为从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、渔业、水利业、商业、金融业、服务业、勘探开发作业以及其他行业的生产、经营所得,可谓无所不包。“07税法条例”虽然删除了这些行业的正列举,但对生产经营范围的理解也基本如此。按照OECD税收协定范本和其他国家的国内法的规定,农业、林业、畜牧业纳入不动产管理,国际运输收入单独作为免税收入处理,都不再作为常设机构或机构、场所营业利润征税的范围。此外,在常设机构判定中将境内外母子公司因股权而形成的受控关系排除在外,将境外非居民企业委托境内加工且未对加工场所具有控制权的情况下不形成常设机构的政策加以明确,这就使非居民企业在我国利用机构、场所开展生产制造活动的概率大大降低。

  3.关键的营利性缺乏。营利性是判断非居民企业经营活动是否形成应税存在的最核心要素。印度的所得税法第二十八条第二款第三目就明确界定,以营利为目的的系统性活动方为经营活动。挪威法院的判决中,强调经营活动最核心的特征是商业性。德国税法规定经营活动一定是带有营利的目的独立开展,基于兴趣爱好或非营利组织开展的活动应予以排除。美国根据法院判决,提出在美国形成营业活动的首要条件是“合法的利润动机”。在我国税收国内立法的语境中,生产经营活动似乎被天然地赋予了利润的动机。中新协定条文解释就指出,“营业”一语的实际含义不仅仅包括生产经营活动,还包括非营利机构从事活动的任何情形。排除后者是非营利的,前者自然全是营利的,这种间接、隐晦地赋予生产经营营利性的特征,不仅在立法技术上不可取,而且在逻辑上也存在着缺陷。并不是只有生产经营活动才有营利性,除此之外还有许多经营活动具备营利性的特征,并非所有的生产经营活动都有营利性,准备性、辅助性的活动,非营利组织开展的活动,非居民企业无营利意图而凭兴趣爱好开展的活动等,都不具有营利性的特征。

  (二)交易、营业与机构、场所

  对非居民企业而言,在经营所在国开展的营业活动具有营利性只是形成应税活动的起点,只有这种营利活动达到一定的规模性、持续性、反复性的特征,才会构成税收联结度,形成应税的门槛。印度把这一门槛称为营业联结(business connection),强调非居民企业发生在印度的经营活动应当具有一定的持续性,偶然、孤立的交易活动应当予以排除。在美国,这一门槛称为“交易或营业”(trade or business)。美国最高法院在Groetzinger案件中对其特征的解释是:规模性(considerable)、持续性(continuous)、反复性(regular)。我国国内法依三部企业所得税法演变的内在逻辑,一直把这一门槛界定为“机构、场所”,尽管它在一定程度上直接或间接地蕴含着规模性、持续性、反复性的特征,但仍存在一些不足之处。

  1.缺乏对机构、场所时间持续性的要求。机构、场所当然有一定的时间持续性,固定场所活动的开展当然比没有场所的活动更有规模性、反复性,否则营业活动投入与产出之间就会形成明显的不平衡。但这一间接推导的逻辑不能成为在立法上不对机构、场所开展活动提出持续性时间要求的借口。国内法上界定持续性时间的要求难在不能像双边税收协定那样按183天甚至365天的高门槛去处理,同时低门槛到底定多少天又只能依事实进行个案处理,逐步积累经验,把握尺度。例如,美国也只是在独立个人劳务判定时规定了90天的安全港时间门槛。

  2.缺乏对准备性、辅助性活动一定程度的排除。有些国家的国内法明确提出对准备性、辅助性活动给予一定程度的排除,但排除的程度应低于税收协定中常设机构排除的水平。美国对准备性、辅助性活动的排除也比较模糊,因为排除的门槛一低,应税的活动就减少很多。我国国内法对常驻代表机构的准备性、辅助性活动曾提出加以排除的政策规定,但排除的内容极为狭窄,此后的政策规定并未加以延续和涉及;但不予排除又使征税的门槛过于降低。处理这一问题新的难点还在于,搜集信息、储存货物等传统经济下典型的准备性、辅助性工作,在跨境互联网的营利性活动中,又会转变成有核心职能的非准备性、辅助性活动。

  3.缺乏对应税对象的全面覆盖。在非居民企业应税活动的判定上,营业代理人主要依据其是否习惯性地行使有约束力的合同签署权,对劳务型的活动,主要看其逗留的时间和受母公司或雇佣公司控制、指挥的程度。用机构、场所作为标准来判定不需要固定场所经营行为的应税门槛,在立法技术上是不够周密和严谨的。何况未来的跨国电子商务模式下,跨境所得的获取更加不依靠机构、场所,用机构、场所这一传统标准来衡量和判断,只能使来源国的征税权受到较大的限制。

  4.是否包含机器、设备,没有作细化的解释。OECD税收协定注释第五条第一款对“营业场所”的解释为:厂房设施,或者在特定情况下的机器或设备等设施。美国财政部的规章在解释营业的办事机构或固定场所时,也认为是地点、场所、建筑物或设施、设备。我国国内法对机构、场所尚未细化、拓展到机器、设备,而是否包含这些内容,涉及征税权范围的大小,涉及电子商务模式下对计算机设备构成应税行为的认定,涉及与机构、场所中适用的设施、设备有实际联系所得的利润归属,应当尽快予以明确。

  5.非居民企业对形成机构、场所的固定场所使用的法律权利到底是所有权还是使用权抑或是实际控制,没有作具体说明。

  6.营业活动是“位于”机构、场所还是“通过”机构、场所开展没有明确定义。这一在我国双边税收协定中已经解决的问题应在我国国内法中尽快加以明确。从国际经验看,早期OECD税收协定注释中将营业活动的开展定义于“位于”(at)固定场所,活动开展的空间范围有明确的限制。现行的OECD税收协定注释将“位于”改为“通过”(through),就将活动范围大大扩大,只要通过固定场所加以控制或管理,或者固定场所的空间、设施、设备、人员活动成为非居民企业营业利润产生的物化因素,都可将相关利润归属于固定场所的常设机构。OECD税收协定注释第五条第一款第二十目就明确指出,“通过该营业场所”一语必须赋予其广泛的含义,以便能涵盖企业在其支配的特定场所从事营业活动的任何情形。